sotrud.ru 1

Право применения бланков строгой отчетности


Неверов Г.Н., аудитор, ген.директор ООО «РТФ-Аудит»,


1. Общие вопросы применения бланков строгой отчетности


1.1. Право применения


В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 18.06.93 №5215-1 "О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций и оказании услуг должны вестись всеми юридическими лицами и предпринимателями с обязательным применением контрольно - кассовых машин. Правительству Российской Федерации предоставлено право утверждать Перечень отдельных категорий предприятий, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять такие расчеты без их применения. Перечень был утвержден постановлением Правительства РФ от 30.07.93 N 745. В соответствии со ст.1, организации, предприятия, учреждения, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, оказывающие услуги населению, имеют право осуществлять денежные расчеты с населением без применения ККМ при условии выдачи физическим лицам документов строгой отчетности (приравниваемые к чекам) по формам, утвержденным Минфином России по согласованию с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно - кассовым машинам.


Постановление правительства № 745 устанавливает три обязательных условия:


· организация (частный предприниматель) оказывает услуги населению;


· формы бланков должны быть утверждены Минфином РФ по представлению заинтересованных министерств, ведомств, предприятий и организаций,


· эти формы должны быть согласованы с ГМЭК.


Никаких иных требований по применению БСО действующее законодательство не устанавливает.

Минфин России по согласованию с ГМЭК утвердил значительное количество разных бланков строгой отчетности. Однако на сегодняшний день для многих видов услуг формы бланков не утверждены. Однако некоторые формы, утвержденные Минфином, утратили свое первоначальное отраслевое назначения и носят ныне обобщенный характер. Так, письмо Минфина России от 20.04.95 г. № 16-00-30-35 утвердило форму квитанции для служб лесного хозяйства. Позднее письмом Минфина России от 12.03.98 № 16-0027-11 были даны дополнительные разъяснения, согласно которым форма этой квитанции может применяться также предприятиями и организациями Минкультуры России, Минюста России, Минздрава России, Госкомитета России по санитарно-эпидемиологическому надзору, Госкомстата России, Департамента жилищно-коммунального хозяйства Минстроя России. Позднее в ответах на частные запросы специалисты Минфина распространили сферу применения этой формы на другие виды деятельности (консультационные услуги по бухгалтерскому учету и налогообложению, образовательные услуги и др.).



Заинтересованные ведомства, отдельные организации и частные предприниматели вправе в соответствии с п.2 постановления Правительства № 745 обратиться в Минфин с частным запросом. При получении положительного ответа со ссылкой на форму бланка, ранее утвержденного Минфином и согласованного с ГМЭК, все требования действующего законодательства будут соблюдены – но только для конкретной организации (частного предпринимателя), получившей именной ответ Минфина.


Некоторые представители налогового ведомства имеют иное мнение по этому вопросу. Они полагают, что применять БСО имеют право только непосредственно те организации, для которых эти бланки утверждены. Если же форма БСО не утверждена для конкретного вида услуг, то организация обязана применять ККМ. Эта позиция представляется неправомерной и противоречит позиции Минфина РФ.

Арбитражная практика по этому вопросу складывается в пользу налогоплательщика. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-западного округа признал недействительным требование должностного лица ИМНС о запрете использования БСО и обязательном применении ККМ при оказании риэлтерских услуг, поскольку, по мнению суда, направляя указанное требование, должностное лицо ИМНС вышло за пределы своей компетенции (постановление от 23.01.2002 № А05-9328/01-476/11). При рассмотрении вопроса по существу суды также становятся на сторону налогоплательщика. Так, судами признавалось правомерным использование бланков строгой отчетности при посреднической деятельности по приему от населения заказов на изготовление мебели (постановление ФАС Уральского округа от 06.06.2000 № Ф09-514/2000-АК), деятельности по сдаче помещений в аренду (постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2000 № Ф03-А04/00-2/737), оказание услуг по прокату игровой приставки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.2001 № Ф04/1287-361/А46-2001) и др. ФАС Московского округа, рассматривая вопрос о применении бланка строгой отчетности, утвержденным для бытовых услуг, для расчетов за образовательные услуги, установил следующее: тот факт, что платная образовательная деятельность не регулируется письмам Минфина, утвердившими применяемый бланк, не означает невозможности использования бланка образовательным учреждением. Суд признал, что налоговая инспекция не доказала, что образовательные учреждения при приеме денежных средств от населения должны использовать специальные бланки строгой отчетности (постановлении от 18 июня 2001 г. № КА-А41/3026-01). Ту же позицию занял ФАС Дальневосточного округа, признавшего необоснованным довод налоговой инспекции, о том, что раз форма БСО утверждена только для предприятия Центросоюза РФ, другая организация не вправе была применять ее при осуществлении расчетов. Суд отметил, что единственным условием для применения документов строгой отчетности является утверждение таких форм в установленном порядке (постановление от 12.04.2000 № Ф03-А04/00-2/427). Согласно решению ФАС Северо-Западного округа, тот факт, что при оплате услуг за проживание в гостинице клиенту был выдан не бланк строгой отчетности, предусмотренный для гостиничного хозяйства, а квитанция разных сборов, не является основанием для привлечения к ответственности, поскольку предпринимателем использовались бланки строгой отчетности, в которых содержались все необходимые реквизиты, установленные для форм первичного учета (постановление 01.08.2001 № А05-2340/01-104/17).



Вместе с тем, суды неоднократно отмечали, что при осуществлении торговых операций выдача бланков строгой отчетности законом не предусмотрена (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 12.04.2000 № Ф03-А04/00-2/456, ФАС Поволжского округа от 24.05.2001 № А12-13780/00-С12 ).


1.2. Необязательное применение


В некоторых случаях налоговые органы требуют применения ККМ или бланков строгой отчетности не только от тех организаций, которые выступают в качестве продавца, но и от организаций, выступающих в качестве покупателя по отношению к населению. При этом подобное требование мотивируется тем, что Закон "О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" распространяется на все организации, которые ведут денежные расчеты с населением – как на продавцов, так и на покупателей.


К сожалению, некоторыми аритражными судами поддерживается данная противоречивая позиция. Так, ФАС Дальневосточного округа поддержал позицию налоговой инспекции, заключающуюся в том, что, хотя организация, принимающая металлолом от населения, является покупателем товара (т.е. отдает деньги), она все равно обязана выдавать при этом чеки ККМ или бланки строгой отчетности. По мнению суда, Закон «О применении контрольно-кассовых машин...» распространяется на все случаи осуществления денежных расчетов с населением, независимо от того, покупателем или продавцом является организация (постановление от 16.01.2002 № Ф03-А73/01-2/2766).

Тем не менее, арбитражная практика по этому вопросу в целом складывается в пользу налогоплательщика. Например, ФАС Северо-Западного округа, рассматривая аналогичную ситуацию, пришел к прямо противоположному выводу и указал, что Закон «О применении контрольно-кассовых машин...» преследует две цели. Во-первых, целью является упорядочить учет и прием наличных денежных средств, поступающих от населения в качестве платы за товары и услуги. Во-вторых, это обеспечение полного и своевременного сбора налоговых платежей и их поступления в бюджеты всех уровней. Пункт приема металлолома выступает в качестве покупателя лома, а не его продавца. В связи с этим он не обязан использовать при расчетах с населением ни ККМ, ни бланки строгой отчетности (постановления от 08.08.2000 № А56-21849/00 и от 28.02.2000 № А26-3211/99-02-06/181).



2. Формы


2.1. Формы, утвержденные Минфином


В настоящее время письмами и приказами Минфина России утверждено более двухсот форм бланков строгой отчетности.

Наиболее часто встречающиеся формы для различных видов деятельности приведены в таблице.



Виды деятельности

Утверждающий документ Минфина России

Услуги в части бытового обслуживания, в т.ч. · услуги прачечных

· ремонт слуховых аппаратов

· прочие бытовые услуги

Письмо от 11.04.97№ 16-00-27-15 Письмо от 24.02.1994 № 16-40 Письма от 20.04.95 N 16-00-30-33 и от 11.04.97№ 16-00-27-15


Ветеринарные услуги с выездом к заказчику

Письмо от 26.05.95 № 16-00-30-46

Услуги гостиничного хозяйства

Приказ от 13.12.93 № 121

Услуги общественного питания

Письмо от 20.12.93 № 16-31

Услуги охотничьих и рыболовных хозяйств

Письма от 14.04.95 № 16-00-30-30 и от 26.04.96 № 16-00-30-46

Услуги предприятий Минсвязи *

Приказ от 29.12.00 N 124н, письма от 29.11.93 № 16-16-84, и от 22.02.94 № 16-36

Услуги организаций и учреждений Госкомстата *

Письмо от 20.04.95 № 16-00-30-35, применяется на основании письма от 11.05.95 № 16-00-30-45

Услуги организаций и учреждений Госсанэпиднадзора*


Письмо от 20.04.95 № 16-00-30-35, применяется на основании письма от 11.05.95 № 16-00-30-45

Услуги организаций и учреждений Минздрава *

Письмо от 20.04.95 № 16-00-30-35, применяется на основании письма от 11.05.95 № 16-00-30-45

Услуги организаций и учреждений Минкультуры *

Письмо от 20.04.95 № 16-00-30-35, применяется на основании письма от 11.05.95 № 16-00-30-45

Услуги Сбербанка России

Приказ от 28.06.00 N 59н

Услуги передвижных туалетов

Письмо от 12.03.99 № 16-00-24-31

Услуги по парковке автомобилей

Письмо от 24.02.94 № 16-38

Жилищно-коммунальные услуги

Письмо от 20.04.95 № 16-00-30-35, применяется на основании письма от 25.05.95 № 16-00-30-45

Услуги по страхованию с выездом к заказчику

Письма от 23.02.94 № 16-37 и от 16.06.94 № 16-30-63

Услуги предприятий Минобразования *

Письмо от 20.04.95 № 16-00-30-35, применяется на основании письма от 11.04.00 № 16-00-24-34

Услуги предприятий Рослесхоза *

Письмо от 20.04.95 № 16-00-30-35

Услуги судебно-экспертных учреждений Минюста *

Письмо от 20.04.95 № 16-00-30-35, применяется на основании письма от 11.05.95 № 16-00-30-38


Услуги театрально-концертных, культурно- просветительских организаций, посещение музеев, выставок и спортивно-массовых мероприятий

Приказ от 25.02.2000 № 20н

Услуги общественных организаций

Письмо от 09.12.1993 N 16-20-06

Услуги железнодорожных перевозок

Письма от 12.03.99 № 16-00-24-33 и от 08.07.98 № 16-00-27-34

Услуги воздушного транспорта

Письмо от 29.05.98 № 16-00-27-23

Услуги автотранспорта *

Письма от 16.06.94 № 16-30-64, от 23.10.96 № 16-00-30-58, от 11.04.97 № 16-00-27-15

Ритуальные услуги и работы на кладбищах

Письмо от 11.07.97 № 16-00-27-15

Расчеты без применения ККМ при отключении электроэнергии, зарегистрированном электроснабжающей организацией

Письмо от 12.03.99 № 16-00-24-32


Прием цветных металлов у населения

Письмо от 11.04.97 № 16-00-27-14

Отпуск топлива, товаров, услуг сбытовыми предприятиями Минтопэнерго *

Письмо от 21.03.94 № 16-49

Услуги в части экскурсионной, театрально - концертной деятельности

Приказ от 25.02.2000 N 20н

Туристические услуги, услуги санаторно курорные и оздоровительные

Письма от 16.06.94 N 16-30-65, от 14.02.95 № 16-00-30-13,от 10.04.96 № 16-00-30-19, от 11.04.97 № 16-00-27-13, Приказ от 10.12.99 № 90н


Услуги национальных парков, входящих в систему Рослесхоза *

Письма от 14.09.95 № 16-00-30-67 и от 22.11.96 № 16-00-30-63

Услуги бюджетных организаций

Приказ от 30.12.99 № 107н

Для всех видов деятельности при использовании ККМ

Письмо от 12.03.99 N 16-00-24-32



* Утвержденные Минфином России бланки строгой отчетности для различных видов деятельности являются официальными государственными документами и распространяются не только на государственные предприятия, но и на все организации и частных предпринимателей, оказывающих аналогичные услуги (письмо Минфина от 23.08.01 № 16-00-24/70).


2.2. Формы, утвержденные Росбытсоюзом

До настоящего времени продолжают использоваться бланки строгой отчетности, применяемые при оказании бытовых услуг предприятиями всех форм собственности, а также при индивидуальной трудовой деятельности, разработанные АО "РОСБЫТСОЮЗ". При этом формы бланков и методические указания по их применению были даны в приложении к письму Госналогслужбы РФ от 31.03.98 . № ВК-6-16/210 «О формах документов строгой отчетности для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин». При этом разъясняется, что Методические указания разработаны на основе форм бланков строгой отчетности, утвержденных Минфином России 20.04.95 N 16-00-30-33, 11.07.97 N 16-00-27-15, согласованы с N 16-00-30-33, 11.07.97 N 16-00-27-15, согласованы с Департаментом бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ и доведены до сведения Государственной налоговой службы России письмами Росбытсоюза от 27.04.95 N 1401-07-П-ТО и от 16.01.98 N 1-10-К. При этом среди прочих форм бланков фигурирует форма "БО-14 автосервис", которую, в соответствии с письмом, требуется применять при проведении среднего и крупного ремонта автомототехники. Форма "БО-14 автосервис" должна заполняться после сдачи в ремонт транспортного средства на основании заявки на проведение технического обслуживания и ремонта и приемо - сдаточного акта. При этом в письме сообщается, что наряду с формой бланка строгой отчетности БО-14 при оформлении услуг технического обслуживания и ремонта автотранспортных средств должны применяться ККМ.



Причина требования одновременного применения формы БО-14 и ККМ состоит в том, что указанная форма никогда не была утверждена Минфином РФ в установленном порядке. Письмом № 16-00-27-15 от 11.04.97 Минфин утвердил формы БО-12 (для прачечных) и БО-13 (для ритуальных услуг), одновременно сообщив, что он «не против применения формы БО-14 при оформлении услуг технического обслуживания и ремонта автотранспортных средств, как бланка строгой отчетности». При этом Минфин особо отметил, что наряду с формой БО-14 необходимо применять ККМ. Таким образом, перед предприятием автосервиса имеется возможность применять форму БО-14, но только одновременно с использованием ККМ. Предприятие может также обратиться в Минфин за разрешением применять иную, «полноценную» форму бланка строгой отчетности, позволяющую избежать применения ККМ.


2.3. Приходный кассовый ордер

Распространенной ошибкой является применение в качестве бланков строгой отчетности приходных кассовых ордеров и квитанций к ним (формы КО-1, утвержденной ЦСУ СССР по согласованию с Госбанком СССР и Министерством финансов СССР 12.10.73 N 668 и пришедшей на смену формы утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88). Приходные кассовые ордера были утверждены органом статистики, а не Минфином, и никогда не были согласованы с ГМЭК, что не дает возможности квалифицировать их как бланки строгой отчетности.

В арбитражной практике встречались отдельные решения судов, в которых приходные кассовые ордера признавались отвечающим требованиям, предъявляемым к бланкам строгой отчетности. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 05.04.1999 № КА-А41/787-99 отмечал, что, при отпуске строительных материалов своим работникам ответчик выдавал приходные кассовые ордера, утвержденные по форме КО-1 ЦСУ СССР по согласованию с Госбанком СССР и Министерством финансов СССР, применяемые для оформления денег в кассу, подписываемые главным бухгалтером, остающиеся в кассе и регистрирующиеся в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров с выдачей соответствующей квитанции на руки сдавшему деньги. Поэтому, по мнению суда, использованные ответчиком приходные кассовые ордера отвечали требованиям, предъявляемым к бланкам строгой отчетности, как способу учета полученных предприятием доходов, а также согласованы с Минфином, у налоговой инспекции отсутствовали основания для применения к ответчику ответственности за осуществление денежных расчетов с населением без применения ККМ.



Однако в подавляющем большинстве случаев арбитражные суды приходили к противоположному выводу о том, что квитанции к приходному кассовому ордеру, выдаваемые предпринимателем при осуществлении денежных расчетов с населением за оказанные услуги, к документам строгой отчетности не относятся, не утверждены в установленном порядке, поэтому их использование не освобождает субъекта предпринимательской деятельности от обязанности по применению документов строгой отчетности или ККМ (постановления ФАС Уральского округа от 23.04.1998 № Ф09-208/98-АК, от 23.02.1999 № Ф09-60/99-АК, ФАС Северо-Западного округа от 08.12.1997 № А56-9810/97).


Эта позиция была поддержана Высшим арбитражным судом РФ (постановление Президиума ВАС от 05.11.1996 № 3833/96).


2.4. Формы неустановленного образца


В соответствии с письмом Минфина от 23.08.2001 № 16-00-24/70 все бланки строгой отчетности обязательно должны содержать следующие данные:


· реквизиты письма или приказа Минфина, которым утверждена форма бланка;


· наименование бланка (квитанция, билет, путевка и т.п.;


· серию и шестизначный номер;


· код формы по Общероссийскому классификатеру управленческой документации (ОКУД);


· наименование и код фирмы по Общероссийскому классификатеру предприятий и организаций (ОКПО);


· ИНН;


· вид оказываемых услуг;


· дату заполнения бланка;


· фамилию, имя и отчество работника, заполнившего бланк, и его подпись.

МНС РФ в своем письме от 15.04.2002 № АС-6-06/476 требует, чтобы помимо реквизитов, перечисленных в письме Минфина № 16-00-24/70, на бланках строгой отчетности было напечатано название типографии, место ее нахождения, номер заказа, год его выполнения и тираж. Следует отметить, что МНС не имеет полномочий утверждать или дополнять список обязательных реквизитов бланков строгой отчетности, в силу чего исполнение данного требования не может являться обязательным для налогоплательщика. Однако, следует учитывать, что письмом МНС будут руководствоваться налоговые инспекции на местах, и по-видимому, налогоплательщик будет вынужден исполнить неправомерное требование МНС или быть готовым отстаивать свою позицию в судебном порядке.



При изготовлении бланков налогоплательщик может самостоятельно определить их внешний вид (форму, шрифт, цвет и т.д.) Вопросы художественного оформления, характера и содержания дополнительной информации на билетах, талонах, квитанциях и других бланках, а также их технического редактирования, решаются ими самостоятельно. В случае необходимости, в утвержденные формы бланков организации и индивидуальные предприниматели могут вносить реквизиты, необходимые для учета предоставляемых услуг. Удаление же отдельных реквизитов, предусмотренных в утвержденных формах документов строгой отчетности, не допускается.


Арбитражная практика свидетельствует, что суды не поддерживают налоговую службу в ее попытках трактовать как нарушение изменения в техническом и художественном оформлении бланков. Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа не согласился с позицией налоговой инспекции, трактовавшей отсутствие на бланках строгой отчетности надписи "Утверждено Минфином России письмо от 20.04.1995 г. № 16-00-30-33" как нарушение установленной формы бланков (постановление от от 27.08.2001 № А19-3193/01-11-Ф02-1921/01-С1). ФАС Восточно-Сибирского округа подтвердил, что различное расположение слова "автобус" и серии билета само по себе не может служить основанием для вывода об отсутствии надлежащей формы бланка строгой отчетности, поскольку обязательным условием является наличие всех предусмотренных формой реквизитов; а изменения в техническом редактировании допустимы (постановление от 21.08. 2001 № А33-1162/01-С2-Ф02-1886/01-С1).

Решения, благоприятные для налогоплательщика, принимаются судами и в тех случаях, когда нарушается процессуальная форма (к делу не приобщены образцы бланков неустановленной формы и протокол их изъятия) или в деле отсутствуют бесспорные доказательства несоответствия использованных налогоплательщиком бланков утвержденным формам (постановления ФАС Центрального округа от 24.08.1999 № А64-636/99-10; от 03.09.1999 № А09-2541/99-15).



В том же случае, когда налогоплательщик существенно меняет установленные формы (например, самостоятельно разрабатывает бланки, в которых присутствуют не все обязательные реквизиты) и использует их в качестве БСО, суды признают это нарушением. Так, анализируя используемые предприятием бланки «заказ-наряд», суд признал их не соотвутствующим установленной форме и не могущими быть отнесенными к бланкам строгой отчетности (постановление Президиума ФАС Московского округа от 25.09.98 N 15). Тем не менее, даже в этом случае суды признают неправомерным доначисление налогов по причине невозможности определить правильность отражения выручки. Так, ФАС Дальневосточного округа, установив факт применения налогоплательщиком бланков неустановленного образца, признал, что при этом не было допущено налоговое правонарушение, приведшее к занижению налогооблагаемых баз по рассматриваемым налогам. С учетом обстоятельств дела суд установил отсутствие оснований для применения налоговым органом идентичности показателей расчетным путем, как это предусмотрено нормами налогового законодательства (постановление от 06.03.2002 № Ф03-А51/02-2/261).


Особая ситуация складывается в случае, когда налогоплательщик выдает клиенту самостоятельно разработанные бланки с одновременной выдачей чека ККМ. Такие бланки и в этом случае не могут быть приравнены к бланкам строгой отчетности, но ввиду использования ККМ состава правонарушения не возникает. Так, ФАС Северо-Западного округа заключил, что предпринимателя нельзя привлечь к ответственности за выдачу клиентам бланков неустановленного образца при осуществлении ремонта и обслуживания автомобилей. Бланки строгой отчетности установленной формы должны выдавать предприниматели, не использующие в силу специфики своей деятельности ККМ при расчетах с населением, а на станции по ремонту автомобилей применялась ККМ (постановление от 27.06.2001 № А42-7641/00-8-1456/01).


3. Авторское право на бланки

Бланки строгой отчетности не могут являться объектами авторского права. Однако это положение было оспорено АО "Российский союз предприятий и организаций бытового обслуживания населения" ("Росбытсоюз") в судебном порядке.



Согласно Общероссийскому классификатору органов государственной власти и управления, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 года N 294, акционерное общество открытого типа "Российский союз предприятий и организаций бытового обслуживания населения" отнесено к объединениям предприятий и организаций, выполняющим важные экономические функции в народном хозяйстве. Особый статус "Росбытсоюза" неоднократно подчеркивается и другими актами федеральных органов государственной власти: в соответствии с Отраслевым тарифным соглашением по организациям бытового обслуживания населения на 1997-1998 годы, "Росбытсоюз" являлся стороной соглашения от работодателей; согласно совместному Приказу Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации N 36 и Российского союза предприятий и организаций бытового обслуживания населения N 19 от 4 февраля 1998 года на АО "Росбытсоюз" возложены функции Центрального органа системы сертификации бытовых услуг. Однако все это не предоставляло «Росбытсоюзу» никаких исключительных прав на формы бланков строгой отчетности, утверждение которых производилось Минфином РФ.


Видимо, понимая это, АО "Росбытсоюз" заключил с тремя физическими лицами договор о создании авторского произведения "Методические указания по заполнению и применению бланков строгой отчетности при выполнении бытовых услуг предприятиями всех форм собственности, а также при индивидуальной трудовой деятельности". Данное произведение было создано и зарегистрировано в Российском авторском обществе как объект интеллектуальной собственности. "Указания" содержали кроме текста еще и образцы самих бланков, на каждом из которых был проставлен знак копирайта

Арбитражный суд Красноярского края, в 1999 г. определил, что бланки строгой отчетности не являются "Методическими указаниями". Образцы подобных бланков утверждены Минфином России, а "указания" разработаны на их основе. Тиражирование же и продажа самих "указаний" ответчиками не осуществлялись. Кроме того, ни бланки строгой отчетности, ни "Методические указания" не являются объектами авторского права. Свидетельство Российского авторского общества не может служить доказательством того, что произведение является объектом авторского права. Кроме того, суд отметил, что деятельность истца противоречит Конституции РФ, так как направлена на монополизацию рынка бытовых услуг.



4. Момент выдачи


В хозяйственной практике организаций встречаются ситуации, когда момент приема денег от клиента не совпадает с моментом оказания услуг. Позиция, занимаемая арбитражными судами, с течением времени претерпела изменения.


В настоящее время арбитражные суды, как правило, признают, что выдача документа строгой отчетности является обязательным условием осуществления денежных расчетов с населением, а не оказания услуг.


Так, ФАС Северо-Западного округа в 2002 г. рассматривал иск ИМНС, полагавшей, что уже в момент заключения договора о покупке туристско-экскурсионной путевки и получения от туриста денежных средств в оплату путевки организация оказала услугу, расчеты за которую могут производиться без применения ККМ только при условии обязательной выдачи бланков строгой отчетности. По мнению ответчика, в момент заключения договора услуга еще не была оказана, поэтому у него отсутствовала обязанность выдать путевку одновременно с заключением договора. Арбитражный суд счел,что позиция ИМНС правомерна. Довод о том, что в момент заключения договора продажи туристской путевки услуга еще не была оказана покупателю и следовательно, у продавца отсутствовала обязанность выдавать путевку одновременно с заключением договора, является необоснованным (постановление 08.01.2002 № А56-5453/01). Аналогичное решение принималось тем же судом в 2001 г. (постановление от 26.06.2001 № 5897/439). Ранее суды занимали иную позицию (например, ФАС Уральского округа в постановлении от 04.11.1997 № Ф09-595/97-АК, рассматривая выдачу БСО при оказании услуг автостоянок, указывавал, что квитанция за услуги должна выдаваться клиенту после оказания услуги, а не при постановке автомобиля на автостоянку).

Таким образом, следует рекомендовать осуществлять выдачу бланка строгой отчетности непосредственно в момент получения наличных средств от клиента. Возможность оспорить эту позицию в суде предствляется незначительной.



5. Проблемы изготовления


Практически во всех письмах Минфина России, а также в письмах министерств и ведомств, доводящих до своих предприятий письма Минфина, указывается на то обстоятельство, что бланками строгой отчетности организации должны обеспечивать себя самостоятельно. Ни один из действующих нормативных актов не предусматривает обязательного изготовления бланка строгой отчетности типографским образом. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР от 29.07.83 № 105, продолжающее действовать в настоящее время в части, не противоречащей принятым нормативно правовым актам, является единственным действущим в настоящее время нормативным документ, регулирующим данный вопрос. Этим положением установлено следующее требование: бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы в порядке, установленном министерствами и ведомствами (нумератором, типографским способом) (п. 2.16). Из приведенной формулировки непонятно, допускается ли использование ручного нумератора (соответственно, возможность изготовления бланков силами самой организации), либо бланки должны быть пронумерованы только типографским нумератором (и, следовательно, обязательно типографское исполнение бланков).


Допущенная в Положении двусмысленность формулировки привела к появлению противоречий в позициях МНС, Минфина, арбитражных и налоговых органов на местах.

До последнего времени действовал приказ Госкомпечати РФ от 03.12.96 № 145. В нем содержался перечень типографий, которым разрешалось печатать бланки строгой отчетности. Однако по сообщению Министерства Российской Федерации по делам печати, телерадиовещания и средств массовой коммуникации (МПТР России) Приказ Госкомпечати России от 03.12.1996 N 145 в связи со вступлением в действие Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" утратил силу. Поэтому в настоящее время бланки строгой отчетности могут быть изготовлены в любой типографии по заказам министерств и ведомств, администраций краев и областей, а также по индивидуальным заказам организаций в соответствии с установленными образцами. Исключением являются бланки с элементами защиты от подделки. Их могут изготавливать только те типографии, у которых есть соответствующая лицензия.



Требования налоговых органов на протяжении всего времени оставались неизменными – изготовление БСО допустимо только типографским образом. В п. 4.11 "Временного регламента организации работы по контролю за соблюдением законодательства о применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" МНС РФ рекомендовало изготавливать бланки документов строгой отчетности для осуществления расчетов с населением без применения контрольно - кассовых машин только в строго определенных типографиях (по перечню, утвержденному Госкомпечатью РФ). После вступления в силу Федерального закона № 128-ФЗ МНС РФ проинформировало нижестоящие налоговые органы о том, что изготовление БСО допускается любыми типографиями при условии обеспечения наличия следующих реквизитов: грифа утверждения, наименования формы документа, шестизначного номера, серии, кода формы по ОКУД, даты осуществления расчета, наименования и кода организации по ОКПО, кода ИНН заказчика (владельца) БСО, вида оказываемых работ (услуг), единиц измерения оказываемых услуг (в натуральном и денежном выражении), наименования должности лица, ответственного за совершение хозяйственной организации, и его личной подписи. Помимо этого, по мнению МНС РФ бланки строгой отчетности в обязательном порядке должны оформляться нанесением типографским способом выходных данных (письмо МНС РФ от 15.04.2002 № АС-6-06/476). Налоговые органы на местах, принимая к исполнению разъяснения министерства, продолжают требовать от налогоплательщика типографского исполнения БСО. Так, например, в письме УМНС по г.Москве от 20.03.2002 № 29-08/1/12423, содержится требование применять контрольно-кассовую машину при денежных расчетах с клиентами в случае, если бланк строгой отчетности изготовлен не типографским способом.

Позиция Минфина РФ претерпела изменения. Ранее в ответах на частные запросы специалисты Минфина неоднократно подчеркивали, что ни один из действующих нормативных актов не предусматривает обязательного изготовления бланка строгой отчетности типографским образом. Из этого можно было сделать вывод, что организации могут также самостоятельно изготавливать бланки строгой отчетности, используя имеющиеся у них в наличии технические средства, при обязательном соблюдении требования нумерации всех изготавливаемых бланков, регламентированных специальными инструкциями. В ряде официальных писем Минфина также допускалось нетипографское изготовление бланков. Так, в связи с прекращением с 1995 года централизованного обеспечения турагентств бланками туристических путевок Минфин в письме от 26.03.96 N 16-00-30-19 довел форму, порядок оформления и нумерации бланков туристических путевок. Из этого письма Минфина следовало, что изготовление бланков допускается не только типографским способом. При этом было установлено, что при типографском способе изготовления бланков нумерация бланков производится типографиями. Учитывая, что бланки могут изготавливаться не только типографским способом, письмо содержит разрешение на осуществление нумерации бланков туристской путевки с помощью ручного нумератора.



В последнее время позиция Минфина, по-видимому, претерпела изменения. Минфин России в разъяснительных письмах стал настаивать на проставлении серии и нумерации на бланках типографским способом, для чего неизбежно обращение в полиграфические организации (см., например, письмо Минфина от 05.07.01 N 16-00-24/56). Следует также учесть, что в настоящий момент Минфин РФ готовит приказ, который будет регламентировать изготовление, учет, регистрацию, хранение и уничтожение бланков строгой отчетности. Как сообщают специалисты Минфина, в этом приказе будет установлено, что БСО могут быть изготовлены только в типографии. Ответы Минфина на частные запросы в последнее время уже содержат соответствующее разъяснение.

Арбитражные суды в последние годы, как правило, вставали в этом вопросе на сторону налогоплательщиков. Так, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, факт ручной нумерации бланков строгой отчетности не подтверждает неприменение бланков строгой отчетности при осуществлении денежных расчетов с населением; чтобы зафиксировать это нарушение, госналогинспекция в акте проверки должна была указать сведения о проверке деятельности истца по учету бланков строгой отчетности по их наименованиям, сериям и номерам в книге учета (постановление от 21.04.1999 № Ф04/784-190/А27-99). ФАС Поволжского округа указал, что БСО допустимо нумеровать и от руки, если при этом обеспечивается их надлежащий учет (постановление от 11.10.01 № А72-2420/01-3145). ФАС Северо-Западного округа в разное время принимал различные решения. Рассматривая в 1999 г. дело, связанное с изготовлением бланков турпутевок на компьютерном оборудовании с последующей их нумерацией ручным нумератором, суд установил, что данный порядок изготовления и нумерации бланков форм первичных документов, отнесенных к бланкам строгой отчетности, не противоречит пункту 2.16 Положения, утвержденного Минфином СССР 29.07.83 № 105; доказательств обратного налоговая инспекция не представила. Ссылки налоговой инспекции в обоснование своей позиции на приказ Госкомпечати от 03.12.96 № 145 были судом отклонены по причине внутриведомственного характера этого приказа (постановление от 19.10.1999 № А05-1827/99-116/4). Однако, начиная с 2000 г. позиция суда изменилась: в решениях ФАС СЗО было отмечено, что бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы нумератором типографским способом, и изготовлены в типографиях по перечню, утвержденному приказом Госкомпечати (постановление от 08.01.2002 № А56-23251/01), а нумерация бланков от руки является грубым нарушением нормативных актов (постановление 22.05.2000 № А13-528/00-11) .



Можно обоснованно предположить, что в случае, если налогоплательщик решит самостоятельно изготавливать бланки строгой отчетности, свою правоту ему придется доказывать в судебном порядке. При этом позицию арбитражного суда будет сложно предугадать. Кроме того, следует учитывать, что, согласно Положению Минфина СССР от 29.07.83 № 105, порядок нумерации бланков устанавливается министерствами и ведомствами. С учетом новой позиции Минфина РФ, следует рекомендовать типографское изготовление бланков.


6. Проблемы регистрации


В некоторых субъектах РФ работники налогового ведомства требуют осуществления регистрации бланков строгой отчетности в инспекциях МНС. Тем самым предполагается предотвратить сокрытие выручки путем выручки неучтенных бланков.


Федеральное законодательство не предусматривает и необходимости регистрировать такие бланки в каких-либо государственных органах, в том числе в инспекциях. Не предъявляет таких требований и Минфин России. Того же мнения придерживаются арбитражные суды. Так, доводы о необходимости регистрации бланков строгой отчетности (билетов на проезд в общественном транспорте) в налоговых органах были проверены ФАС Восточно-Сибирского округа и обоснованно отклонены, поскольку законодательством Российской Федерации не предусмотрено обязанности юридических лиц (индивидуальных предпринимателей) регистрировать в налоговых органах бланки строгой отчетности, выдаваемые ими при осуществлении денежных расчетов с населением без применения контрольно - кассовых машин (постановление от 11.11.1999 № А33-6304/99-С3-Ф02-1949/99-С1-19/23) С другой стороны, факт регистрации БСО в налоговом органе не гарантирует налогоплательщика от возможных проблем при доказательством их соответствия установленным формам – см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.03.1999 № Ф03-А73/99-2/134.

Таким образом, обязательная регистрация БСО в налоговом органе неправомерна. Однако налогоплательщик может произвести ее в добровольном порядке. В случае, если будет получено требование ИМНС о регистрации бланков строгой отчетности, можно рекомендовать обжаловать эти требования в судебном порядке. Вероятность решения арбитражного суда в пользу налогоплательщика в этом случае весьма велика.



7. Учет и хранение


Нормативных актов, регламентирующих порядок обращения с бланками строгой отчетности, распространяющихся на все организации и индивидуальных предпринимателей, в настоящее время нет. Минфин России неоднократно сообщал в своих письмах, что такая работа ведется. В результате нее должны появиться унифицированные указания, регламентирующие изготовление, учет, регистрацию, хранение, применение и уничтожение бланков строгой отчетности в целях их унификации.


Порядок хранения бланков строгой отчетности изложен в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете. Бланки строгой отчетности должны храниться в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях, позволяющих обеспечить их сохранность. На предприятии должны быть назначены лица, материально ответственные за хрнаение бланков. Бухгалтерия обязана контролировать движение БСО. Если организация применяет различные бланки, то она должна вести по ним раздельный учет. Кроме того, необходимо вести учет в разрезе материально-ответственных лиц, которым бланки переданы на хранение.


Бухгалтерский учет бланков строгой отчетности осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31.10.00 N 94н.

Приобретенные организацией бланки строгой отчетности отражаются как материальные ценности на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости с соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н. Для оприходования используется унифицированная форма "Приходный ордер" (форма М-4), утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".



К каждой партии бланков должна прилагаться накладная или другая сопроводительная документация с указанием наименования бланков, их серии, номеров и стоимости приобретения.


Остающиеся в организации экземпляры бланков строгой отчетности учитываются с документами "Кассы" и соответствующими документами в бухгалтерии. У индивидуальных предпринимателей они учитываются с документами, подтверждающими доходы и расходы. Хранятся данные экземпляры в течение пяти лет.


Документы (журналы, книги) учета бланков строгой отчетности согласно Перечню типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного 06.10.00 Федеральной архивной службой России, должны храниться три года (подп. "в" п. 75 Перечня).


Для инвентаризации бланков строгой отчетности используется унифицированная форма ИНВ-16 "Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности" (утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 18 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").

В отношении процедуры аннулирования испорченных бланков строгойотчетности существуют разные мнения. Некоторые специалисты полагают, что испореченные бланки можно списать, составив соответствующмй акт. Однако это противоречит позиции специалистов Минфина РФ, неоднократно высказывавшихся в средствах массовой информации, что такие действия недопустимы. По мнению сотрудников Минфина, в случае если бланк строгой отчетности испорчен, то его необходимо аннулировать (например, перечеркнуть) и приложить к кассовому отчету за тот день, за который БСО был выписан (см., например, «горячую линию» ведущего специалиста Минфина РФ И.А.Садиковой в газете «Учет. Налоги. Право» № 42, 2001). Представляется весьма вероятным, что этот порядок будет окончательно закреплен в новом положении по учету БСО, подготавливаемому Минфином.



8. Регистрация бланков в книге продаж


Выдавая физическому лицу при оказании услуг за наличный расчет экземпляр бланка строгой отчетности, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками по НДС, выполняют обязанность, установленную НК РФ, по выставлению счетов - фактур (п. 7 ст. 168 НК РФ). При этом бланк строгой отчетности должен быть зарегистрирован в Книге продаж взамен счет-фактуры (п. 21 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.00 N 914).

Опубликовано в журнале «Горячая линия бухгалтера» № 10, 2002 г.; СПС «Гарант»


ПРИМЕЧАНИЕ: Предполагается к выходу брошюра, содержащая полный вариант данной статьи с приложением материалов арбитражной практики, писем налоговых органов и Минфина РФ и их ответов на частные запросы автора, форм бланков строгойотчетности. Коллеги, заинтересованные в информации о сроках выхода брошюры и условиях ее приобретения, могут сообщить о своей заинтересованности автору: greg@rbcmail.ru


Опубликовано на Audit-it.ru: 16 октября 2002 г.